施正文 中国政法大学 教授
关键词: 分配正义/个人所得税法/税制改革
内容提要: 为解决收入分配格局中劳动报酬比例过低和居民收入比例过低的突出问题，需要高度重视税收调节在实现分配正义中的积极作用。为此，我国个人所得税法改革的目标应当是在逐步提高个人所得税收入规模的基础上，侧重于强化其调节收入分配的功能，选择综合与分类相结合的课税模式。在个人所得税立法中，实体制度建构的重点是完善费用扣除制度，改革和优化税率结构；征管程序制度变革的关键是建立源泉扣缴与自行申报相结合的征管模式，健全个人收入信息监控制度。应当制定推进个人所得税法改革的工作意见，加快税收征管法修订步伐。
一、分配正义与税收调节
正义是人类社会的美德和崇高理想。虽然“正义有着一张普洛透斯似的脸（a Protean face），变幻无常、随时可呈不同形状并具有极不相同的面貌”，[1]但正义的基本含义是各得其所，查士丁尼《民法大全》和古罗马的很多法学家就奉行这种正义观——“正义是给予每个人他应得的部分的这种坚定而永恒的愿望”，正义就是“使每个人获得其应得的东西的人类精神意向”。古希腊思想家亚里士多德正是将平等的正义分为分配正义和校正正义两类，而在对财富、荣誉、权利等有价值的东西进行分配时，对不同的人给予不同的对待，对相同的人给予相同的对待，就是分配正义。分配正义的复杂性，还在于政府是否和如何介入分配问题，以哈耶克、诺齐克等为代表的自由至上主义反对任何以“社会正义”之名干预经济秩序乃至整个社会秩序，而以罗尔斯为代表的平等自由主义则坚信通过实施“分配正义”可以保障公民的自由与平等地位。[2]尽管理论上存在分歧，但由于市场分配失灵，各国都根据本国国情，相机运用国家强制手段进行再分配，以保障基本公平正义和构建和谐美好社会。
法是促进和保障分配正义的制度保障。“正义只有通过良好的法律才能实现”，“法是善和正义的艺术”。法律通过把指导分配正义的原则法律化，并具体化为分配关系中的特定权利和义务，实现对资源和利益的权威和公正分配。而作为以税收负担分配为规制对象的税法，则将按纳税能力平等课税的量能课税原则作为税法的基本原则。不仅如此，各国都在发挥税收组织收入职能的同时，重视运用税法调节分配和稳定经济，以促进经济社会的良性运行和协调发展。
在经济社会转型和快速发展中，我国收入差距扩大和财产贫富悬殊的问题日益突出，成为影响经济发展和社会稳定的重大问题，正在考验着我们的执政能力。我国分配领域的问题集中体现在“两个比重”偏低，即劳动报酬在初次分配中的比重从2000年的93．79%下降到2007年的83．49%，居民收入在国民收入中的比重从1994年的62．18%下降到2007年的57．92%，反映了在生产要素收入结构中劳动要素的比重偏低、居民收入相对于企业和政府收入的比重偏低。[3]与此同时，反映我国居民收入差距的基尼系数逐年攀升，目前可能已经超过了0．5，已大大超过0．4的国际警戒线。
导致中国目前收入分配格局形成的原因是多方面的和复杂的。在初次分配中，由于我国正处于经济转型期，政府与市场界限不清、垄断行业改革滞后、国有资源补偿制度不健全，[4]使得不同阶层之间、地区之间、行业之间、城乡之间的收入差距巨大，初次分配出现了严重的贫富悬殊，这是造成收入差距扩大的最主要原因。在第二次分配中，一是税收调节收入分配的机制缺失，最主要的是现行税制是以间接税为主体的税制结构。从税收规模上来看，以增值税、消费税和营业税为主体的间接税的收入占税收总收入的70%，而间接税实行比例税率，除了消费税实行差别税率外，其他间接税不仅不具有调节功能，还具有累退性。而直接税不仅收入规模小，税制公平性也不够（特别是个人所得税），具有调节功能的税种也缺失，例如我国至今没有开征现代意义上的房地产税和遗产税，对财富存量调节严重不足。另外，税收虽然是一种有效的分配政策工具，但它本身具有局限性，税收管收不管支，能“劫富”而不能“济贫”，可以“抽肥”但未必能“补?C”。二是财政支出不公平，我国社会保障支出在财政总支出中的比重太低，2008年仅为10．87%；财政转移支付制度不健全，没有发挥调节地区收入差距的分配功能；公共服务在城乡之间严重不均，加重了农民负担，也致使城乡差距扩大。[5]我国第三次分配总体上规模过小且缺乏统一组织，再分配功能极为有限。据统计，美国2005年慈善捐赠人均870美元，而我国最富裕的上海，同年人均捐款仅为1．7元人民币。[6]
尽管无论在理论上还是实践中，个人所得税都具有较强的再分配功能，但由于税制和征管的原因，我国现行个人所得税法在公平性上严重缺失。一是实行分类所得税制，公平性先天不足。根据纳税能力标准的量能课税原则，“所得应该是一种综合性收入（所得），即无差别地合并一切来源的收入，在此基础上适用税率进行征税。如果没有这种综合性，累进税率就不可能达到目的，不可能适应根据纳税者能力征税的要求。”[7]但现行个人所得税法却将所得分为11类，每类所得的扣除标准、适用税率和计税方法都不同，必然出现不同所得之间的税负不公平，更无法按照综合所得统一适用累进税率进行调节了，同时还为纳税人通过转换所得类别进行避税提供了空间。二是现行费用扣除没有考虑纳税人赡养情况、健康情况等家庭负担因素，而是采用“一刀切”的办法，不能体现宽免扣除的个性化要求，违背了量能负担原则。三是税率结构不合理，工资薪金所得的累进税率要高于生产经营所得适用的税率，利息、股息、红利、财产转让所得、财产租赁所得等资本所得适用比例税率，导致劳动所得的税负有时会高于非勤劳所得。45%的最高边际税率不仅税负过高，由于征管难度大，其实际征收效果也不佳，反而使高工薪者税负降低。四是征管能力欠缺，进一步放大了税制本身的缺陷，导致个人所得税出现了“逆向调节”。由于工资薪金所得收入透明，实行代扣代缴，征管较为到位；而高收入者的收入多为利息、股息、财产转让所得等资本所得，收入渠道多而隐蔽，在控制上比劳动所得难度大，偷逃税比较严重。征管执法中的不平等，出现了富人比穷人少纳税的情况。
我国现行个人所得税制度是在1994年修订后的《个人所得税法》中确定的，以后又经过了1999年、2005年、2007年、2008年和2011年的5次修改。但这些修改，都主要围绕费用扣除标准的调整，即使是2011年6月30日修订通过的个人所得税法，也只是在提高费用扣除标准之外，增加了关于工资薪金所得和生产经营所得的税率结构调整等内容，并没有涉及到更为重要的实行综合所得税制的问题。因此，我国个人所得税法改革的核心问题并未解决，需要我们从功能定位和税制转型的高度，科学建构个人所得税法的基本制度，以发挥个人所得税在调节收入分配，构建和谐社会，推动科学发展中的重要作用。
二、个人所得税法改革的国际经验借鉴
自1799年英国首次开征个人所得税以来，个人所得税逐渐发展成为全球普遍开征的税种，其税收制度也在不断发生演变，并表现出一定的规律性。特别是自20世纪80年代以来，各国纷纷对个人所得税法进行改革，经济全球化又使得各国税制表现出较强的趋同性。因此，对个人所得税法进行比较研究，把握其发展趋势，对我国正在进行的个税法改革无疑具有重要意义。
（一）税收收入规模大
从个人所得税收入规模来看，世界大多数国家个人所得税都是筹集财政收入的重要来源，在发达国家成为主体税种。以1986－1992年个人所得税收入占税收总收入的平均比例来看，美国为46%，英国31%，澳大利亚56%，日本39%，德国15%。同期发展中国家的非洲国家平均为11．4%，亚洲国家平均为12．7%。从OECD国家个人所得税收入占GDP比例来看，1996－2000年平均值为10．9%。[8]较大规模的税收收入，有利于发挥个人所得税调节收入分配和稳定经济的功能。
（二）适时调整功能定位
从功能定位视角来看，个人所得税制度变迁经历了三个阶段：第一个阶段是筹集收入的个人所得税。英国、美国、德国等国家在最初开征个人所得税时，都是以筹集战争经费为主要目的，且战争结束后就停止征收。第二个阶段是筹集收入、调节分配和稳定经济并重的个人所得税。这一阶段，个人所得税筹集收入的功能继续得到加强，通过提高累进税率和对低收入者的减免税，个人所得税在调节收入分配中发挥重要作用，累进税率也使其成为经济发展中的“自动稳定器”。第三个阶段是提高税制竞争力的个人所得税。由于税率提高带来更多的逃避税，促进公平的目标事实上也没有实现，而税基的国际流动性降低了高税率税制的国际竞争力，所以各国普遍进行了以“宽税基、低税率”为特征的税制改革，个人所得税收入分配功能在一定程度上被淡化，以致于公平原则常常让位于国际竞争力原则。[9]
（三）普遍实行综合所得税制
综合所得税制是将纳税人的各种应税所得合并在一起，减去扣除项目后，再统一适用累进税率进行计征。它较好地考虑了纳税人的综合纳税能力，体现了税收公平原则，能够有效调节收入分配。据统计，在110个国家和地区中，有87个国家（地区）先后采用了综合所得税制（或以综合为主的混合所得税制），比例高达80%。[10]并且是否实行综合计征，与经济发展水平并没有显著关联，诸如新加坡、泰国、墨西哥、印度、越南等都实行了综合所得税。需要指出是，最近20多年的个人所得税改革出现了多元化趋向，一些国家尝试采用了二元所得税或单一税，但综合所得税仍然是各国普遍实行的税制模式。
（四）降低税率和拓宽税基
“低税率、宽税基”是世界税制改革的基本特征。OECD国家2000－2008年个人所得税最高边际税率由46．51%下降到41．94%，而实行二元所得税的国家则对资本所得采用较低的比例税率。税率级次也在减少，税率结构朝着扁平化方向发展，大多数国家的税率级次为3－5档。在降低税率的同时，为了保证财政收入和减少对经济扭曲，个人所得税的课税范围不断扩大，各国都减少了种类繁多的减免税、特别扣除、退税等，资本利得、附加福利等也纳入税基，增强了税制的中性和效率。[11]
（五）源泉扣缴与自行申报相结合的征管机制
建立与税制相匹配的征管机制是各国个人所得税法改革的重要内容，其基本特征是实行源泉扣缴与自行申报相结合。对于工资薪金等大多数所得，凡是适宜源泉代扣代缴的，都实行扣缴制度，对不适用源泉扣缴的也在取得收入的同时要求其预缴税款。同时，各国普遍实行自行纳税申报制度，包括日常自行申报和年终自行申报。为了督促纳税人诚实申报，要求所得支付方有义务向税务机关进行信息申报，并配合优质纳税服务和严格税务稽查，大大提高了纳税遵从度。
三、分配正义与个人所得税法的功能定位和模式选择
（一）个人所得税的功能定位
青海省安全生产监督管理规定
青海省人民政府
青海省安全生产监督管理规定
第50号
《青海省安全生产监督管理规定》已经２００５年８月２７日省人民政府第３８次常务会议审议通过，现予公布，自２００５年１１月１日起施行。
省 长 宋秀岩
二○○五年九月一日
青海省安全生产监督管理规定
第一条 为了加强安全生产监督管理，防止和减少安全生产事故，保障人民群众生命和财产安全，促进经济社会和谐发展，根据《中华人民共和国安全生产法》和有关法律、法规的规定，结合本省实际，制定本规定。
第二条 本省行政区域内安全生产监督管理适用本规定。法律、法规另有规定的，从其规定。
第三条 各级人民政府应当加强对安全生产监督管理工作的领导，支持、督促各有关部门依法履行安全生产监督管理职责，健全安全生产会议制度，定期研究安全生产工作，及时协调解决本地区安全生产监督管理工作中存在的问题。
县级以上人民政府要加大安全生产资金的投入，应当将安全生产监督管理工作经费纳入同级财政预算，将安全生产工作纳入当地国民经济和社会发展规划及总体战略布局，并建立安全生产控制指标体系，实行定量控制和考核。
第四条 各级人民政府应落实安全生产责任制，将安全生产工作纳入各级领导干部年度考核内容。各地区、各部门主要负责人为安全生产工作的第一责任人，对本地区、本部门的安全生产工作负全面领导责任；分管安全生产的负责人负直接领导责任；其他负责人对分管业务范围内的安全生产工作负直接领导责任。
安全生产事故实行责任追究制度，依照有关法律、法规和规章的规定，追究安全生产事故责任人员的法律责任。
第五条 县级以上人民政府安全生产监督管理部门（以下简称安全监管部门），对本行政区域内的安全生产工作实施综合监督管理。
县级以上人民政府其他负有安全生产监督管理职责的部门依照有关法律、法规的规定，在各自职责范围内对有关的安全生产工作实施监督管理。
第六条 工会组织依法监督生产经营单位贯彻执行安全生产法律法规的情况，组织职工参加本单位安全生产工作的民主管理和民主监督，维护职工在安全生产方面的合法权益。
第七条 各级人民政府应当定期组织开展安全生产宣传教育，提高公民的安全生产意识。
广播、电视、报刊、网络等新闻单位，应当开展安全生产宣传教育，加强对违反安全生产法律、法规和规章行为的舆论监督。
第八条 对防止安全生产事故、参加抢险救护、报告重大事故隐患或者举报安全生产违法行为的有功人员，由县级以上人民政府或者安全监管部门给予表彰奖励。
第九条 对从事煤矿、非煤矿山、建筑施工、危险化学品、道路水路交通运输、民用爆破器材、烟花爆竹等领域生产经营活动的单位按国家有关规定实行安全生产风险抵押金制度。生产经营单位发生生产事故时，安全生产风险抵押金转作事故抢险救灾和善后处理所需资金。
第十条 按照国家有关规定，高危行业生产经营单位自行提取的安全费用应当专户储存，专项用于安全生产。具体提取标准和管理办法由省安全监管部门会同省财政部门和有关部门制定。
第十一条 煤矿、非煤矿山、建筑施工等单位和危险化学品、放射性物品、烟花爆竹等生产、经营、储存单位，应当配备专职安全生产管理负责人，设置安全生产管理机构或者配备专职安全生产管理人员，专职安全生产管理人员应按照不低于从业人员百分之二的比例配备。
前款规定以外的其他生产经营单位，从业人员在三百人以上的，应设置安全生产管理机构，或按照不低于从业人员千分之五的比例配备专职安全生产管理人员；从业人员在三百人以下的，应配备专职或者兼职安全生产管理人员，也可以委托具有国家规定的相关专业技术资格的工程技术人员提供安全生产管理服务。
第十二条 生产经营单位应当制定安全生产教育和培训计划，建立从业人员安全教育和培训档案。未经安全生产培训合格的从业人员和未取得特种作业操作资格证书的特种作业人员，不得上岗作业。
煤矿、非煤矿山、建筑施工等单位和危险化学品、放射性物品、烟花爆竹等生产、经营、储存单位的主要负责人和安全生产管理人员，由有关主管部门对其安全生产知识和管理能力考核合格后方可任职。
第十三条 生产经营单位必须依法参加工伤保险，及时为从业人员足额交纳保险费。
鼓励高危行业参加人身意外伤害保险。
第十四条 生产经营单位必须为从业人员无偿提供符合国家标准或者行业标准的劳动防护用品，不得以货币或者其他物品替代。
第十五条 生产经营单位可以委托有资质的专业中介机构为其安全生产提供技术服务。任何单位和个人不得强令生产经营单位接受其指定的中介机构的服务。
第十六条 新建、改建、扩建工程项目的安全设施，必须与主体工程同时设计、同时施工、同时投入生产使用，对未通过“三同时”审查的工程项目，安全监管部门不予办理行政许可手续，生产经营单位不准开工投产。
第十七条 县级以上人民政府应当定期组织有关部门对各类安全事故隐患进行排查，发现安全事故隐患，应责令立即排除，排除前或者排除过程中无法保证安全的，应当做出停产停业或者停止使用有关设施、设备、器材的决定。
第十八条 县级以上人民政府安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门应当制定安全生产监督检查计划和措施，对生产经营单位的安全生产状况进行定期检查、专项监察或者抽查，指导督促生产经营单位建立健全安全生产责任制，落实各项安全防范措施。
第十九条 县级以上人民政府安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门应当公布举报电话、通信地址或者电子邮件地址，受理有关安全生产情况的报告或举报，并为举报人保密。受理的报告或举报事项经调查核实后，应当形成书面材料；需要落实整改措施的，报经有关负责人签字并督促落实；对于不属于本部门管辖的，应当及时移送有管辖权的部门处理。
第二十条 生产经营单位应当建立安全生产报告制度，每季度向当地安全监管部门及其他负有安全生产监督管理职责的部门报告一次安全生产工作情况，重大问题随时报告。
第二十一条 县级以上人民政府安全监管部门及其他负有安全生产监督管理职责的部门应当采用公告、简报、新闻发布会等形式，每季度向社会公布一次本行政区域内安全生产状况和安全生产事故。
第二十二条 县级以上人民政府安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门，依法进行安全生产监督检查时，对不符合安全生产的国家标准或者行业标准的设施、设备、器材应当予以查封或扣押。
第二十三条 县级以上人民政府安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门，对本地区存在的安全事故隐患，超出其管辖范围的，应当立即向有管辖权的上级人民政府或者其他有关部门报告；情况紧急的，可以立即采取暂时停产停业等紧急措施。上级人民政府或者其他有关部门接到报告后，应当立即组织查处。
第二十四条 县级以上人民政府安全监管部门或者其他负有安全生产监督管理职责的部门，对生产经营单位依法做出责令停产停业、吊销有关证照等行政处罚决定的，应当及时书面通知相关管理部门，相关管理部门在接到书面通知后，应当立即采取相应措施。
第二十五条 县级以上人民政府应组织有关部门制定本行政区域内安全生产事故应急救援预案，并定期组织演练。预案经同级人民政府主要领导人签署后，报上一级人民政府备案。
第二十六条 生产经营单位应当根据本单位生产经营的特点，制定安全生产事故应急救援预案，报当地安全生产监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门备案。
生产经营单位发生安全生产事故后，事故现场有关人员应当立即报告本单位负责人，单位负责人接到事故报告后，应当迅速启动安全生产事故应急救援预案。
第二十七条 生产经营单位发生安全生产事故，必须立即如实报告事故发生地的安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门，不得瞒报、谎报、迟报。
第二十八条 安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门，在接到安全生产事故报告后，即按下列程序报告安全生产事故情况：
（一）一次死亡２人以下，或重伤３人以上９人以下，或一次造成直接经济损失人民币１００万元以上，不足５００万元的一般安全生产事故，按国家有关规定逐级上报省安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门，并同时报告同级人民政府。
（二）一次死亡３人以上９人以下，或重伤１０人以上４９人以下，或一次造成直接经济损失人民币５００万元以上，不足１０００万元的较大安全生产事故，按国家有关规定逐级上报省安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门。省安全监管部门和其他负有安全生产监督管理职责的部门接到报告后，必须立即上报省人民政府。
（三）特别重大和重大安全生产事故，按国家有关规定立即上报。
国家对安全生产事故分级标准另有规定的，其事故报告依照相关分级标准执行。
第二十九条 生产经营单位发生安全生产事故后，应当派专人保护事故现场，不得故意破坏事故现场、毁灭证据。因抢救人员和财产，防止事故扩大，确需移动现场有关物件的，必须作出标志和书面记录。清理事故现场，应当经事故调查组同意。
第三十条 对安全生产事故的调查，按下列规定进行：
（一）特别重大安全生产事故，依照国家规定进行调查；
（二）重大安全生产事故，由省人民政府授权省安全监管部门组织调查组调查；必要时，由省人民政府组织事故调查组调查；
（三）较大安全生产事故，由事故发生地州（地、市）人民政府组织事故调查组调查；必要时，由省安全监管部门组织调查组调查；
（四）一般安全生产事故，由事故发生地县级人民政府组织调查组调查；必要时，由州（地、市）安全监管部门组织调查组调查。
第三十一条 发生安全生产事故的生产经营单位，应当协助、配合安全生产事故调查组调查。
第三十二条 安全生产事故调查组由安全监管、公安、监察、工会以及事故发生单位的行业管理或主管部门组成。必要时，聘请有关专家参加事故调查。
第三十三条 事故调查结束后，安全生产事故调查组应当提交安全生产事故报告，报组织安全生产事故调查组的人民政府或者安全监管部门批复结案。
第三十四条 监察机关应当加大对本级和下级人民政府负有安全生产监督管理职责的部门及其工作人员履行安全生产监督管理职责的监察，及时查处行政机关工作人员安全生产监督管理工作中的失职和玩忽职守行为。
第三十五条 违反安全生产监督管理的行为，依照《中华人民共和国安全生产法》和有关法律、法规及《青海省重大安全事故行政责任追究办法》的规定追究法律责任。
第三十六条 本规定自２００５年１１月１日起施行。
